二十世纪六十年代开始，在以美国为代表的工业国家中，企业内部审计大举从财务审计向管理审计转变，管理审计很快就成为内部审计师的主要工作内容，内部审计也成为了管理审计的主力军。这种历史性的转变背后具有深刻的历史原因。不论是发达国家的历史经验还是我国经济发展的现实都同样显示：在经济高速发展时期，企业规模急剧扩大，生产经营管理日趋复杂，所有权和经营管理权的分离使经营管理者的受托管理责任更加繁重，这一切都在呼唤，作为具有相对独立地位的，拥有监督、评价、建设服务功能的内部审计应当进入到更加广阔的企业管理领域。管理审计就这样应运而生了。随着经济全球化、信息化的不断发展，我国企业内部审计也逐渐开始尝试管理审计，在企业管理中发挥着新的作用。近几年来，交通企业在管理审计实践中不断摸索创新，在加强企业内部控制基础管理、防范企业风险和为企业增加价值等三个方面积累了一定经验，取得了明显成效。本文试图通过对管理审计在企业管理中的三大作用，论述增强企业经营管理者和内部审计人员对管理审计的认知和重视，以推动管理审计在我国的蓬勃发展。
　　一、 管理审计在加强企业内部控制基础管理方面的作用
　　管理审计在产生和发展的初期就是把“作业审计”作为主要形式。“作业审计”就是检查某项管理职能或业务在作业过程中是否建立并遵循了相关的制度、程序，是否达到了预期的效率、效果目标，并通过检查，评价既定制度、程序、目标的适用性。现代企业管理已普遍需要企业结合各自的生产经营特点建立完善的内部控制体系。企业内部控制是通过建立各项规章制度、办事程序、岗位职责以及根据企业一定时期的总体目标分解制定的各个作业单位的具体目标来实现控制的。企业各部门各业务单位如果都能受控，都能按照规定办事，都能完成计划目标，企业总体目标才能够实现。
　　可以说管理审计的基本功就是检查企业以内部控制为核心的各项基础管理工作是否到位，并评价相关的内部控制制度、程序及目标是否存在缺失或不当，从而帮助企业完善基础管理。例如，针对交通运输企业燃料、物料采购及交通施工企业施工材料采购环节的内控基础管理，管理审计就大有可为。这些燃料、物料、施工材料的采购是大宗的、经常性的，在交通企业成本中具有重要影响，也是经营管理者非常关注的问题。管理审计在对这些采购环节进行审计检查时，会对业务流程进行独立的、系统的评价，发现漏洞和薄弱环节，帮助企业健全内部控制。
　　通常，管理审计通过检查评价后，要善于发现和指出企业在内部控制基础管理中的三方面问题：一是运作中有没有遵循制度规定的数量情况和影响程度，二是应该建立制度规定的控制环节是否建立制度规定，三是现行制度规定是否存在不适当之处。解决这三方面问题，就可以使企业的各层次管理在健全、有效、规范的控制下健康运行，企业组织的各项既定目标才有稳步实现的保障。管理审计的这种作用是建设性的。国际内部审计师协会于1975年发布的第19号研究报告中指出“管理审计是由内部审计师对各层次管理活动进行面向未来的、独立的和系统的评价”，“管理审计评价的内容包括对管理控制制度的存在性、符合性和适当性的评价”。这些精辟的概括充分说明了管理审计在对企业各种管理活动，尤其是内控基础管理活动进行细致入微、甚至是百般挑剔的检查，可以促进企业在更高水平、更加严格的基础上规范内部控制基础管理工作。因此，管理审计者要象设计师一样，以追求完美的心态，针对审计发现的问题，提出完善内控基础管理的意见和建议，甚至需要帮助基层管理者设计新的更加完善的管理制度，同经营管理者共同感受成功建设的喜悦。
　　二、 管理审计在防范企业风险方面的作用
　　随着市场全球化的发展和企业竞争的加剧，企业所面临的不确定因素日益增多，企业需要应对的各种风险已成为企业经营管理者和各利益关系者非常关注的重要问题。企业内部审计作为企业管理中较高层次的职能部门，也应责无旁贷地在防范企业风险方面发挥重要作用。而内部审计发挥防范企业风险作用的重要武器就是管理审计。
　　管理审计要在防范企业风险方面起作用，就要求审计人员要对企业面临的各种风险具有足够的认识，具备风险的识别能力。企业风险来自外部和内部两个方面，构成外部风险和内部风险。企业外部的经济环境、市场环境、政策制度、竞争对手、技术变革等重大因素发生变化，对企业的行业地位、赢利能力产生重大影响，就会构成企业的外部风险，也通常以经营风险的形式体现出来。企业内部管理中，对人、财、物资源的配置使用、业务流程、信息系统等过程管理的建立是否能有效保证实现企业的既定目标，这些内部管理中存在的漏洞、错位和不协调都可能构成企业的内部风险，通常会以财务风险、管理风险的形式体现出来。在实践中，企业面临的各种内外风险往往交织在一起，互相影响互相作用。
　　管理审计要求在认识企业风险的基础上还要具备风险评估能力。例如，在对企业的投资活动进行管理审计时，一方面要对企业的投资决策程序进行检查评估，看看企业有没有建立相关的投资决策制度，实际投资的决策是否遵循了相关规定，是否充分体现了决策的民主化、科学化。如果投资是草率的、个别人决策的，那么在投资决策程序上就存在着重大风险。另一方面，即使投资程序上没有问题，也要看看投资项目是否符合企业的战略发展方向，是否适应市场发展变化趋势。管理审计要根据这些投资决策过程和决策后果进行必要的因素分析和量化评估，评价风险的影响程度，进而提出审计意见和建议，帮助企业采取补救措施，化解和减小企业的风险。
　　管理审计在评估企业风险时，不仅要重视揭示企业已经面临的各种风险，而且要对影响企业风险的重要因素变化保持高度关注。有些时候，企业眼前可能还感受不到风险压力，但如果相关敏感因素发生变化后，就有可能凸显风险。例如，企业负债率较高或负债结构不好时，一旦贷款利率调高、信贷政策收紧，企业就可能出现财务风险。因此，管理审计还应对影响企业风险的重要敏感因素作出分析或必要的预测，在防范企业风险方面发挥预警作用。
　　管理审计除直接对各个管理环节进行风险评估外，还可对企业的风险管理过程进行监督评价，从而发现企业在风险管理方面的问题，帮助企业培育防范风险的基本功。
　　三、 管理审计在为企业增加价值方面的作用
　　企业价值的追求和实现已成为企业运作的出发点和落脚点，企业价值的最大化已成为企业经营的最终目标。国际内部审计师协会1999年修订的内部审计最新定义中说：“内部审计是旨在增加组织价值，改善组织业务而设计的具有独立性和客观性的保证和咨询活动”，凸显了内部审计的增值服务功能。这也是现代内部审计的发展方向。管理审计也应该毫无例外地站在为企业增加价值这一新的更高的平台上策划和把握各项管理审计活动，使管理审计为企业增加价值发挥作用。这不仅是管理审计应该做到的，而且也是实践证明能够做到的。
　　企业中流行的一句话是“向管理要效益”，是说通过加强管理的科学化、信息化、程序化，会产生提高企业的运作效率、降低成本费用、增大无形资产价值等增加价值的作用。管理审计可以说是管理的管理，控制的控制。它通过检查管理控制的过程，发现管理控制的漏洞和薄弱环节，达到改进管理、增加效益的目的。管理审计在对企业营销活动进行审计时，可以检查企业营销价格控制程序，销售产品的价格折扣是否有各种预案规定，是否存在越权的折让行为；可以检查企业销售货款收款程序，应收账款的风险管理是否健全；还可以检查评价各类销售业务的营业利润情况，分析不同利润水平的原因，促进企业扩大适销对路、效益水平高的业务经营。这样的管理审计就可以帮助企业增加收入。管理审计在对企业成本管理进行审计时，可以检查企业预算管理制度是否健全，生产成本费用标准是否健全和有效执行；还可以通过现场检查发现企业库存是否存在积压、变质及相关的管理责任问题。这些管理审计同样会促进企业通过加强管理，降低成本，为企业增加价值。
　　管理审计在企业管理中发挥增加价值作用，并不是每一次管理审计结果都可以取得直接量化的增加价值，也不应当鼓励审计人员为追求表面量化的增加价值而开展管理审计。管理审计为企业增加价值作用，更重要的是使审计人员实现观念的转变，使为企业增加价值的观念贯穿在管理审计过程中。管理审计的实质是帮助经营管理者圆满履行受托管理责任，其基本职能是检查各种管理活动的有效性和适当性，帮助经营管理者完善管理制度，提高管理水平。只有各个管理环节充分协调、配合，企业管理才能发挥综合效益。这就象木桶的“短板”原理，管理中存在薄弱环节，尤其是关键的薄弱环节，就可能最终影响企业的经济效益。管理审计正是要善于识别和发现管理中的“短板”，最终为企业带来增加价值的作用。
　　四、三大作用的内在联系和相互影响
　　管理审计在加强企业内控基础管理、防范企业风险和为企业增加价值方面的作用，并不是孤立的、截然分开的，这三大作用之间存在紧密的内在联系和相互影响。
　　加强内部控制等是企业基础管理工作，是管理审计普遍涉及的问题，也是管理审计的基础。然而在企业规模巨大，层次繁杂的日常管理中，管理审计也不可能对企业内部控制基础工作进行全面细致的检查。这就需要抓住重点，具备防范风险意识，建立防范风险的各种规范。
　　加强内部控制基础管理、防范企业风险的最终结果应使企业增加价值，提高企业赢利水平，实现企业价值最大化。反过来，为企业增加价值也就应当成为开展管理审计、加强内控防范风险的目的和方向。
　　综上所述，可以把三大作用的内在联系概括成为：增加价值是目的（方向），防范风险是重点，加强内控是基础。这样，管理审计在发挥三大作用时也就实现了内在的统一。
　　管理审计发挥三大作用有着密切的内在联系，其相互影响也是显而易见的。企业内部控制的各项基础管理工作做好了，就会大大减少风险或使企业及时采取措施规避风险；企业如果能够成功防范风险，化险为夷，也会获得增加价值的回报。管理审计在正确处理三大作用关系时，不仅应当看到三者之间总体上存在的正面影响关系，也应注意到一定条件下也会有对立的情况存在。例如，管理审计在关注防范风险问题时，如果强调把可能发生的事无巨细的风险，通通采取措施事先防范，那么势必要增多控制环节，增加监督检查程序，增加人财物的投入。增加过多的内部控制程序不仅有可能降低工作效率，而且自然会增加管理控制成本，如果增加的成本大于因此而增加的收益价值，就无法实现企业的增加价值的最终目的。正确处理这种对立统一的关系，就要按照成本效益的原则，求得适当平衡，既要防范重大风险，又要兼顾效率和成本。
　　五、管理审计发挥三大作用的不可替代性
    加强内部控制、防范风险和增加价值，是现代企业各级管理人员都应当关注和共同努力加以改善的重要问题。作为内部审计人员，在这三方面发挥的作用（管理审计）是不是与其他管理活动具有雷同性呢？是不是可有可无，可以被其他管理活动所代替呢？回答是否定的。内部审计人员进行的管理审计所发挥的三大作用是不可替代的。
　　管理审计同其他管理活动最大的区别在于，管理审计并不直接参与各项业务活动或被审计管理活动的运作，而是独立于这些运作之外，客观地检查评价这些业务和管理活动，监督其规范运行。同时管理审计有责任以批判性的眼光揭示业务和管理活动中存在的问题，提出改善的意见和建议。管理审计把检查、评价、批评、建议结合在一起，其独特的地位和作用是企业中其他任何人无法等同替代的。企业经营管理者、业务和管理操作人员、管理审计人员，各自履行着决策、执行和监督评价咨询建议职能，就会构成相互配合又相互制约的现代企业管理机制。
　　管理审计作为内部审计部门的一项重要活动，其性质和功能同政府审计和社会独立审计所进行的外部审计也存在着明显的区别，也是不能被外部审计所替代的。由于管理审计所面对的业务和管理活动是循环往复、不断发展变化的，因此，内部审计人员通过管理审计，就会对企业经营管理活动更加深入细致和连续地熟悉和了解，对问题的认识会更加贴近实际，而且资源的共享便利也会使管理审计的成本相对较低。此外，内部审计人员从事管理审计，由于存在一定程度的利益相关性，也会增强审计人员对问题的关切度和紧迫感。
　　目前，管理审计虽然还未在我国内部审计领域全面展开，但是，其已经显示出来的在加强企业内部控制基础管理、防范企业风险和为企业增加价值等方面的重要作用，已开始被人们所认识，开始受到企业经营管理者的欢迎和广大管理人员的认同。管理审计所展示的广阔发展前景也使广大内部审计人员感到振奋和鼓舞。抓住当前我国企业完善公司治理结构、建立科学管理体系、加快做大做强步伐的良好发展时机，实现内部审计由传统财务审计向管理审计的转变，也是实现内部审计跨越式发展的重要途径。我们相信，管理审计蓬勃发展的美好前景会通过广大内部审计人员的积极探索和实践即将到来。

（2003年8月20日）